Studio Lopez

Paola Lopez, Dottore Commercialista e Revisore dei Conti

Sostituto d’imposta, obblighi e differenze con il responsabile d’imposta

Il sostituto d’imposta è il soggetto che la legge tributaria sostituisce completamente al soggetto passivo nei rapporti con l’amministrazione finanziaria. Infatti,l’art. 64, comma 1, del D.P.R. 600/73 definisce sostituto d’imposta “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento d’imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche e a titolo di acconto”.

La figura del sostituto ha una veste eminentemente strumentale, poiché da un lato tende ad agevolare il prelievo tributario da parte dell’erario (specie quando i soggetti sostituiti sono numerosi), e dall’altro, rende più sicura l’esazione perché il sostituto, chiamato a versare materialmente il tributo, di regola non ha (a differenza del sostituito) interesse all’evasione. La figura del sostituto, pertanto,è legata alla necessità di agevolare il controllo sui percettori di determinate categorie di reddito tassate col sistema della ritenuta alla fonte, quali i redditi da lavoro dipendente e assimilati,i redditi di lavoro autonomo e simili, redditi di capitale e i redditidiversi . Infatti, dato l’elevato numero di soggetti percettori dei redditi suddetti, il legislatore tributario, attraverso il meccanismo del sostituto d’imposta, ha inteso circoscrivere il numero di soggetti accertabili imponendo loro determinati obblighi (certificazione e dichiarazione dei compensi e delle ritenute operate e versate) per i quali sono previste specifiche sanzioni amministrative e penali. In merito si evidenzia che la finanziaria per il 2005 ha reintrodotto la sanzione penale per omesso versamento di ritenute certificate. L’art. 64 riconosce al sostituto la facoltà di intervenire nel processo di accertamento dell’imposta.

La peculiarità del sostituto è quella di poter operare la rivalsa tramite ritenuta alla fonte ossia decurtando direttamente la somma corrisposta al sostituito. La ritenuta è una somma che il sostituto è obbligato ad operare e versare periodicamente all’amministrazione finanziaria a titolo di IRPEF o IRES, da calcolarsi sul reddito spettante al percipiente quale controprestazione del servizio reso al sostituto ( ad es. una prestazione di lavoro dipendente o autonomo, un prestito di capitale o la vendita di una partecipazione societaria) e che può essere a titolo di acconto oppure a titolo d’imposta.

Nel caso della ritenuta a titolo d’acconto, essa costituisce solo un’anticipazione del tributo dovuto dal sostituito, il quale in quanto soggetto passivo dell’imposta, resta soggetto all’obbligo di dichiarazione dei redditi percepiti e a quello dell’individuazione dell’imposta complessiva dovuta mediante autotassazione. Naturalmente porterà in detrazione l’ammontare delle ritenute subite. Nel caso, invece, di ritenute a titolo d’imposta, il versamento operato dal sostituto estingue l’obbligazione tributaria del sostituito relativa al reddito da questi percepito che , essendo già stato tassato a titolo definitivo, non dovrà essere richiamato dal percipiente.

In generale, sono assoggettati alle ritenute a titolo definitivo:

1) Redditi di lavoro autonomo e simili corrisposti a non residenti;

2) Redditi di capitale;

3) Redditi diversi (ad esempio, plusvalenze da cessione di attività finanziarie).

I redditi soggetti a ritenuta d’acconto sono:

1) Redditi di lavoro dipendente (salari e stipendi; indennità di fine rapporto; emolumenti arretrati; altri redditi assimilati come, ad esempio, compensi per collaborazioni coordinate e continuative);

2) Redditi di lavoro autonomo ed assimilati percepiti da soggetti residenti.

Il D.P.R. 600/73 (artt.23, comma 1 e 29, comma 1) individua, in modo tassativo, i soggetti che assumono la veste di sostituti d’imposta. Tra gli esempi più comuni vanno citati le Imprese, gli esercenti arti e professioni, il Condominio, le amministrazioni dello Stato.

Il D.L. 223/2006 (c.d. manovra Prodi) ha esteso il novero dei sostituti d’imposta includendovi il commissario liquidatore ed il curatore fallimentare (risolvendo in tal modo un’annosa questione sul tema).

Diversa è la nozione giuridica del responsabile d’imposta, definito dall’art. 64 del D.P.R. 600/73 come colui che “in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi”. Tale figura è caratterizzata dal fatto che l’obbligazione tributaria ricade non solo su colui che realizza il presupposto impositivo ma anche, in via solidale, su un altro soggetto che appunto viene detto responsabile d’imposta.

Trattandosi di obbligazione solidale, al responsabile d’imposta, naturalmente, è riconosciuto il diritto alla rivalsa nei confronti del debitore principale.

La nozione di responsabile d’imposta prevista dall’art. 64 non è stata mai meglio precisata dal legislatore, quindi risulta difficile individuare in concreto altre ipotesi di responsabile: normalmente tali sono, ad esempio, in materia d’imposte indirette, i soggetti tenuti ad esibire una dichiarazione o tenuti a particolari formalità in luogo del soggetto passivo del tributo ed a corrispondere anche l’imposta dovuta. Si parla, quindi, del notaio che ha redatto l’atto o lo ha autenticato nelle firme, per le imposte di registro così come in passato si faceva riferimento all’esecutore testamentario in materia d’imposta successoria. In realtà le innovazioni introdotte per la registrazione, trascrizione e voltura degli atti relativi a diritti sugli immobili, sembrano comportare una diversa responsabilità del notaio: questi, in caso di autoliquidazione errata, sarà l’unico destinatario di un avviso di liquidazione da parte dell’ Ufficio. Risponderà, pertanto, in prima persona e non più quale responsabile solidale con le parti. In questi casi sembra assumere più la veste di un vero e proprio sostituto d’imposta.

Quanto agli obblighi gravanti sui sostituti d’imposta questi soggetti, in primo luogo, sono tenuti ad effettuare la ritenuta (tramite esercizio della rivalsa), normalmente all’atto del pagamento dei compensi spettanti al sostituito; tuttavia, in casi determinati, essa va operata alla data di maturazione del reddito sul quale è calcolata (è il caso della ritenuta sugli interessi relativi ad obbligazioni). In secondo luogo, deve provvedere al versamento delle ritenute operate entro il giorno 16 del mese successivo a quello del pagamento o della maturazione delle somme imponibili, unitariamente ai contributi previdenziali, alle imposte sostitutive e alle altre somme dovute allo Stato, alle Regioni e ai comuni, mediante il modello unificato di pagamento F24, il quale consente di effettuare sia compensazioni orizzontali tra il debito derivante dalle ritenute e i crediti originati da altre imposte (es. IVA annuale, crediti d’imposta connessi ad agevolazioni fiscali), sia di portare direttamente in diminuzione delle ritenute dovute per il periodo considerato quelle versate in eccesso nel periodo precedente. Il saldo del modello non può mai essere negativo, il modello quindi non può mai chiudere con un’eccedenza di credito, ma solo a saldo zero o con un saldo positivo, cioè con un importo da versare. Eventuali versamenti in eccesso non utilizzati nel pagamento successivo. Il datore in presenza di difficoltà finanziarie può chiedere la rateizzazione dei debiti contributivi. La competenza di accordare il differimento spetta alla Direzione Regionale dell’INPS fino ad un massimo di 24 rate, mentre per dilazioni superiori occorre l’autorizzazione del Ministero del lavoro (può arrivare fino a 36 o 60 mesi, secondo la causale per la quale viene richiesta). Il datore è tenuto, comunque, a versare le ritenute previdenziali ed assistenziali operate sulle retribuzioni dei dipendenti; il mancato pagamento di 1 sola rata comporta la revoca dell’autorizzazione alla rateizzazione.

Il D.P.R. 322/98 prevede, inoltre, che entro il 28 febbraio (termine modificato dal D.L. 223/2006) di ogni anno il sostituto d’imposta debba rilasciare a ciascun percipiente un’apposita certificazione anche ai fini dei contributi dovuti all’INPS e agli altri Enti e casse di previdenza. Tale certificazione, che nel caso dei redditi da lavoro dipendente è detta Modello CUD, nasce dall’intento del legislatore di stabilire una simmetria tra le disposizioni fiscali e quelle previdenziali in modo da creare una base imponibile comune e adempimenti più semplici, limitando, inoltre, il numero dei casi in cui sussiste l’obbligo della dichiarazione annuale dei redditi. Approvato annualmente con provvedimento dell’Agenzia dell’Entrate, deve contenere, con riferimento all’anno precedente, l’ammontare complessivo delle somme corrisposte, delle ritenute effettuate, delle detrazioni d’imposta, delle deduzioni dal reddito imponibile, dei contributi previdenziali e assistenziali e la sottoscrizione del datore di lavoro. In caso di cessazione del rapporto di lavoro il CUD deve essere rilasciato dal datore di lavoro entro 12 giorni dalla richiesta da parte dell’interessato. Per i compensi di lavoro autonomo e le provvigioni, la certificazione può avvenire in forma libera, mentre per i dividendi vengono approvati appositi modelli.

Il medesimo D.P.R. prevede, inoltre, l’obbligo della presentazione annuale della dichiarazione dei sostituti d’imposta su appositi modelli (Mod. 770), approvati annualmente con provvedimento dell’Agenzia dell’Entrate. Sono previste 2 tipologie di modelli:

il modello semplificato: mediante il quale i sostituti d’imposta, diversi da quelli che hanno effettuato ritenute sui redditi da capitale, esauriscono i loro adempimenti trasmettendo i dati relativi alla certificazione dei redditi di lavoro dipendente e assimilati e dei redditi di lavoro autonomo da essi erogati;

il modello ordinario: da presentarsi in aggiunta a quello semplificato, qualora i sostituti, oltre i redditi di lavoro, abbiano corrisposto redditi di capitale.

Le dichiarazioni Mod. 770-Semplificato e Mod. 770-Ordinario devono essere presentate e­sclusivamente in via telematica, direttamente o tramite un intermediario abilitato, considerando av­venuta la presentazione nel giorno in cui è avvenuta la ricezione dei dati da parte dell’Agenzia delle En­trate.

A decorrere dal 1°maggio 2007, la dichiarazione dei sostituti d’imposta non può più confluire nel modello UNICO ma deve necessariamente essere presentata autonomamente (D.L. 223/2006).
Particolare attenzione, infine, meritano gli obblighi a cui è soggetto il datore di lavoro in qualità si sostituto d’imposta, nel momento in cui comunica la propria disponibilità a fornire l’assistenza fiscale al lavoratore dipendente. Quest’ultimo deve presentare annualmente al proprio datore di lavoro il
Mod. 730, che deve contenere i dati necessari per la determinazione del reddito imponibile e per la liquidazione dell’IRPEF e delle addizionali locali. Il datore, sulla base dei dati desumibili dalla dichiarazione, deve provvedere a controllarne la regolarità formale, anche in relazione alle norme che limitano la deducibilità e la detraibilità degli oneri e a quelle che regolano le detrazioni e i crediti d’imposta.

Nel caso in cui riscontri delle incongruenze od anomalie deve comunicarlo tempestivamente al lavoratore affinché questi possa procedere, nei termini previsti, alla presentazione del modello UNICO-Persone fisiche. Successivamente alla fase di controllo, il datore deve procedere alla liquidazione dei saldi e degli acconti dovuti dal lavoratore relativamente alle imposte sui redditi e alle addizionali locali. Se da tale liquidazione risulta un debito del dipendente, le somme dovute sono trattenute direttamente dal datore nella busta paga di luglio; se invece, risulta un credito, il rimborso è eseguito dal datore mediante una corrispondente riduzione delle ritenute da operare sulla retribuzione di luglio con conseguente aumento della retribuzione spettante.

Nel caso in cui il datore riscontri di aver commesso degli errori nella liquidazione effettuata, deve procedere all’elaborazione del 730 correttivo. Infine, essi sono tenuti a trasmettere all’amministrazione finanziaria, entro il 31 luglio, i 730 ricevuti mediante il servizio telematico.

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Questa voce è stata pubblicata il 20 luglio 2012 da .
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